Nuova disciplina dei crediti d'imposta

Introduzione normativa del 1° luglio

Il 1° luglio il Dipartimento delle finanze ha adottato un atto di indirizzo volto ad introdurre una più rigorosa distinzione normativa – anche sanzionatoria – tra le fattispecie di compensazione indebita di crediti d’imposta inesistenti e non spettanti, materia caratterizzata dalla sovrapposizione una lunga serie di interventi normativi, amministrativi e giurisprudenziali che non hanno trovato composizione neppure nella sentenza 34419 dell’11 dicembre 2023 delle Sezioni Unite.

Le novità introdotte dal legislatore

Facendo seguito alla sentenza delle Sezioni Unite e allo scopo di limitare l’assai rilevante contenzioso tra le aziende e l’Agenzia delle entrate, il Legislatore è intervenuto con la Legge delega 9 agosto 2023 n. 111 e con l’art. 1 del decreto attuativo delegato n. 87 del 14 giugno 2024 che hanno formulato una nuova definizione di crediti inesistenti e introdotto per la prima volta una nozione esplicita di crediti non spettanti.

Cosa si intende per crediti d’imposta inesistenti

In base alla nuova normativa, sono insistenti i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente individuati nella normativa di riferimento e i crediti per i quali i requisiti oggettivi o soggettivi sono oggetto di rappresentazioni fraudolente attuate con documenti materialmente o ideologicamente false, simulazioni o artifici.

Cosa si intende per crediti d’imposta non spettanti

Al contrario sono considerati non spettanti i crediti:

fruiti in violazione delle modalità di utilizzo ovvero quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalla normativa di riferimento (limitatamente all’eccedenza)
che, pur in presenza ei requisiti soggettivi specificatamente indicati nella normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito d’imposta per difetto di ulteriori elementi o particolarità richiesti ai fini del riconoscimento del credito
utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza.

Efficacia delle nuove definizioni

Tali definizioni, pur inserite nel testo unico delle sanzioni penali tributarie, hanno efficacia anche con riferimento ai profili di responsabilità amministrativa e termini di recupero delle imposte (in 5 o 8 anni), contribuendo a dettagliare un quadro normativo più chiaro, omogeneo e coeso a beneficio delle aziende.

Definizione di crediti d’imposta inesistenti

Ora analizziamo i profili innovativi delle nuove definizioni.

Definizione di crediti inesistenti
Riprendendo l’orientamento già avviato da una parte della giurisprudenza di merito e dalle Sezioni Unite, il Legislatore e l’Atto di indirizzo hanno circoscritto la definizione di credito inesistente ai soli crediti fraudolenti (frutto di documenti materialmente ideologicamente falsi, simulazioni, artifizi ivi inclusi anche i casi in cui il credito sia generato artificiosamente direttamente nel modello F24) e/o che difettano dei presupposti costitutivi.

In questo secondo caso, il credito è considerato inesistente in quanto privo dei requisiti soggettivi ed oggettivi, ponendo una significativa enfasi sull’avverbio «specificamente» contenuto nella definizione di normativa di credito inesistente.

Secondo l’atto di indirizzo, infatti, i requisiti oggettivi «specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento» sono quelli contenuti nella normativa primaria istitutiva del credito, nonché nelle disposizioni secondarie espressamente richiamate.

Non assumono, pertanto, alcuna rilevanza ai fini del giudizio di inesistenza del credito tutte le eventuali ed ulteriori fonti di dettaglio come circolari o manuali tecnici, a meno che non siano stati oggetto di espresso e specifico rinvio da parte della normativa primaria o secondaria.

In altri termini, non appare più possibile contestare l’inesistenza di un credito sulla base di mere prassi interpretative che non trovino preciso riscontro nella legge istitutiva dell’agevolazione.

Definizione di crediti d’imposta non spettanti

Dopo aver fornito una definizione di credito inesistente, l’Atto di indirizzo passa ai crediti non spettanti, di cui individua tre fattispecie accumunate dalla circostanza che l’attività oggetto di agevolazione è stata effettivamente svolta e non è stata oggetto di manifestazioni fraudolente.

Di seguito le tipologie individuate dal Legislatore:

crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza
crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento
crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito.

Il caso del credito d’imposta R&S

Una particolare rilevanza assume l’ultima fattispecie di credito non spettante in quanto ha ad oggetto tutti i principali crediti d’imposta sovvenzionali e ha sollevato le maggiori criticità interpretative e applicative, specialmente con riferimento al credito d’imposta per attività di ricerca, innovazione, design & ideazione estetica.

Tale credito è stato particolarmente esposto al rischio di contestazioni da parte dell’Agenzia delle entrate in quanto la normativa primaria e secondaria si sono limitate ad individuare i requisiti specifici oggettivi e soggettivi, senza richiamare in modo puntuale e specifico gli ulteriori elementi o qualità, ma limitandosi a generici rinvii come quelli operati dall’art. 1 comma 200 della L. n. 160/2019 e dall’art. 2 del D.M. MISE 26 maggio 2020, come riportato.

«ai fini dell’applicazione del comma 200 dell’art. 1 della legge 27 dicembre 2019, n. 160, la classificazione delle attività di ricerca fondamentale, di ricerca industriale e di sviluppo sperimentale in campo scientifico o tecnologico ammissibili al credito d’imposta, di cui alle lettere m), q) e j) del punto 15 del paragrafo 1.3 della comunicazione della Commissione (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, è operata sulla base delle regole indicate nei successivi commi del presente articolo, tenendo conto dei principi generali e dei criteri contenuti nelle linee guida per le rilevazioni statistiche nazionali delle spese per ricerca e sviluppo elaborate dall’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE, Manuale di Frascati 2015)»

Solamente le linee guida del 4 luglio 2024 hanno individuato questi ultimi aspetti di dettaglio effettuando rinvii più specifici a singole sezioni delle fonti tecniche quali i manuali OCSE di Frascati ed Oslo, rispettivamente, per le attività di ricerca e sviluppo e per l’innovazione.

Rilevanza delle certificazioni

Sempre in tema di credito d’imposta R&S, l’Atto di indirizzo analizza il ruolo della certificazione introdotta dall’articolo 23, comma 2 del Dl 73/2022 per favorirne la fruizione in condizioni di certezza operativa ed evitare controversie sulla qualificazione degli investimenti/attività effettuate dall’impresa, che è vincolante per l’Agenzia delle entrate.

In particolare, se il contribuente si dota di una certificazione che attesti la qualificazione tecnica degli investimenti, effettuati o da effettuare, e che riguardi l’attività concretamente realizzata, un eventuale atto (impositivo o sanzionatorio) che contesti la fruizione del credito sotto l’unico profilo della qualificazione dell’investimento potrà essere censurato sotto il profilo della sua nullità, con tutte le relative possibili conseguenze sul piano giuridico.
L’Atto, infine, si conclude con l’auspicio che, in assenza di comunicazione formale tra il MIMIT e l’Amministrazione finanziaria, i contribuenti in possesso di certificazione siano messi in condizione di collaborare preventivamente fornendo in via spontanea la comunicazione stessa, al fine di evitare eventuali contestazioni unicamente incentrate sul profilo della qualificazione tecnica dell’investimento.

Conclusioni

Anche se l’Atto di indirizzo è sicuramente un passaggio significativo verso una maggiore certezza operativa per le imprese italiane in quanto entrambe le definizioni di credito inesistente e di credito hanno il pregio di assumere come rilevanti solamente i rinvii specifici e dettagliati a manuali tecnici, restano significativi dubbi e margini di miglioramento.

Il Legislatore, infatti, in sede di revisione delle definizioni di crediti inesistenti e non spettanti – avrebbe potuto intervenire anche sulle conseguenze penali degli stessi, ad esempio, mantenendo la pena della reclusione da 18 mesi a 6 anni in caso di indebita compensazione i crediti inesistenti per importi maggiori di 50.000 euro ex. art. 10-quater comma 2, D.lgs. 74/2000 e valutando la soppressione dell’art. 10-quater comma 1, D.lgs. 74/2000 che attualmente reprime l’indebita compensazione di crediti non spettanti maggiori di 50.000 euro.

La soppressione di questo reato, infatti, consentirebbe di mantenere su un piano strettamente tributario e amministrativo – e non penale – le conseguenze derivanti da errori commessi con riferimento ad attività effettivamente svolte e non oggetto di frode, soprattutto in considerazione del quadro di incertezza derivante dalla presenza di specifici elementi o dalle qualità tecniche che fondano la spettanza del credito d’imposta ricerca e sviluppo.

Infine, potrebbe essere opportuno effettuare una complessiva revisione della normativa istitutiva del credito d’imposta ricerca e sviluppo – ad esempio in sede di adozione del Codice unico degli incentivi delle imprese – in modo da:

ridefinire con maggiore precisione nella norma primaria tutti i principali elementi anche tecnici necessari ai fini della fruizione;
limitare il ricorso, per quanto possibile, a decreti ministeriali e manuali tecnici esterni per ridurre e limitare gli elementi discrezionali;
dare attuazione ai propositi espressi dall’Atto di indirizzo in merito ad una migliore cooperazione preventiva tra le parti.